Работа над ошибками. Слуга народа снова меняет налоговые законы. К чему готовиться?

КИК, деловая цель, трансфертное ценообразование. Что изменится для бизнеса после новых налоговых изменений от ВР. Объясняет Юрий Циганок из Crowe AVR

Наверное, только ленивый не критиковал весной этого года закон №466-IX от 16 января 2020 года «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налогов, устранение технических и логических неувязок в налоговом законодательстве» (далее – Закон №466).

Учитывая спешку с его принятием, уже тогда было понятно, сколько недоработок и логических нестыковок он содержит, несмотря на задекларированные цели по усовершенствованию и устранению несогласованностей в НКУ.

Поэтому законодатели были вынуждены вернуться к его доработке и исправлению ошибок. Частично это вылилось в закон №786-IX от 14 июля «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно функционирования электронного кабинета и упрощения работы физических лиц – предпринимателей» (далее – Закон №786), вступивший в силу 8 августа. 

Но то была лишь малая толика необходимых исправлений. Да и не все из предложенных правок были проголосованы. А потому в начале сентября в Раду внесли законопроект №4065. 3 ноября он был принят в первом чтении 233 голосами, причем с сокращенными сроками подготовки ко второму чтению.

Очевидно, что политическая воля для его принятия есть, самое время проанализировать, чего стоит ожидать уже в ближайшее время.

Налогообложение КИК: отсрочка на год

Раздел II законопроекта 4065 содержит недвусмысленное указание на то, что статья 39-2 НКУ о правилах определения и налогообложения КИК вступит в силу только с 1 января 2022 г.

Соответственно, первым отчетным годом для отчета о КИК станет 2022 год. Причем отчет за 2022 год контролирующие лица смогут подать одновременно с годовой декларацией об имущественном состоянии и доходах (физлица) или декларацией о налоге на прибыль предприятий (юрлица) за следующий – 2023 год. В них нужно будет включить показатель скорректированной прибыли КИК, подлежащей налогообложению в Украине. Об этом говорится в новой редакции п. 54 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

Для того чтобы считаться контролером КИК, не имея в ней контрольного пакета, в переходный период 2022-2023 г.г. резиденту  достаточно будет иметь долю более 25%, если несколько резидентов Украины совокупно владеют 50% и более в такой КИК (пп. «б» пп. 39-2.1.2 НКУ). По общему правилу, с 2024 г. для признания контролером КИК при тех же обстоятельствах резиденту будет достаточно владеть миноритарной долей более 10%.

Специальные правила расчета скорректированной прибыли КИК от операций с ценными бумагами и корпоративными правами (пп. 39-2.3.2.1), при уценке необоротных активов (пп. 39-2.3.2.2), по начислению процентов по долговым обязательствам (пп. 39-2.3.2.3), и по операциям со связанными нерезидентами (пп. 39-2.3.2.4) будут применяться в отношении отчетных периодов, только начиная с 2023 года.

Финансовые санкции (штрафы и пеня), а также административная и уголовная ответственность за нарушение требований ст. 39-2 НКУ по итогам 2022-2023 г.г. не должны применяться.

Говоря об особенностях переходного периода, нельзя не упомянуть о возможности ликвидации КИК без уплаты налога на доходы физлиц за 2020 – 2021 г.г., которая была предусмотрена еще Законом № 786.

Напомним, что с этой целью в подраздел 1 Переходных положений НКУ был добавлен пункт 14, который выдвигает для безналоговой ликвидации два условия:

— процедура ликвидации начата не раньше 1 января 2020 года и завершена не позднее 31 декабря 2021;

— вместе с декларацией о доходах за соответствующий период плательщик подает заявление произвольной формы об освобождении доходов  от ликвидации КИК, с указанием характеристик полученного имущества и ликвидированной компании, а также сведения о стоимости полученного имущества согласно финотчетности такой компании. 

В дополнение к этому, законопроект № 4065 уточняет, что доходы, полученные при безналоговой ликвидации КИК, будут освобождаться не только от НДФЛ, но и от военного сбора (пп. 1.10 п. 16-1 подразд. 10 разд ХХ НКУ).

«Деловая цель» тоже подождет

Одиозный подпункт 140.5.15 о корректировке на всю сумму операций с нерезидентами, если такие операции не имеют деловой цели, – будет исключен из НКУ.

Но ненадолго. С 1 января 2022 г. «деловая цель» перекочует в уже существующие корректировочные нормы об операциях по:

— приобретению товаров/услуг у «низконалоговых» нерезидентов (пп. 140.5.4 НКУ);

— продаже товаров/услуг «низконалоговым» нерезидентам (пп. 140.5.5-1 НКУ);

— начислении роялти в пользу нерезидентов (пп. 140.5.6 НКУ).

В перечисленных случаях, если контролеры смогут доказать, что операции не имели деловой цели, вместо привычных корректировок (на 30% при купле/продаже, или на сумму превышения роялти над расчетной величиной), будет применяться корректировка на полную сумму операции.

«Тонкая капитализация»: только с нерезидентами

Как оказалось, пункт 140.2 НКУ о тонкой капитализации процентов по займам, в предложенной Законом №466 редакции, содержал ошибку.

Фактически он позволял распространить правило тонкой капитализации на суммы любых процентов по финансовым обязательствам, как в пользу нерезидентов, так и в пользу резидентов. 

Предложенная законопроектом № 4065 формулировка п. 140.2 НКУ эту ошибку исправляет. В ней говорится, что если сумма долговых обязательств по операциям с нерезидентами превышает сумму собственного капитала больше чем в 3,5 раза, то финансовый результат увеличивается на сумму превышения начисленных процентов по операциям с нерезидентами над 30% «налоговой» EBITDA. То есть и в гипотезе, и в диспозиции этой нормы, будут фигурировать нерезиденты.

Остальные новшества, привнесенные Законом № 466, остаются – и 30% вместо прежних 50%, и «налоговая» EBITDA вместо обычной.

Этот диковинный показатель рассчитывается, как объект налогообложения (вместо финансового результата до налогообложения), увеличенный на сумму финансовых расходов (по данным бухучета) и налоговой амортизации (вместо бухгалтерской). Причем объект налогообложения в данном случае будет рассчитываться без учета налоговых убытков прошлых лет и самой корректировки, установленной этим пунктом. 

Постоянные представительства нерезидентов, налог на репатриацию доходов: отсрочка на полгода

Изменения, внесенные Законом №466 в порядок налогообложения постоянных представительств нерезидентов с 23 мая, просто застали их врасплох. Оказалось, что уже начиная с отчета за 1 полугодие 2020 года они утратили право определять налогооблагаемую прибыль альтернативными методами (на основе отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности, согласованного с контролирующим органом, или же с применением коэффициента 0,7).

Вместо этого все они должны были налогооблагаться, как обычные плательщики, которые ведут свою деятельность независимо от нерезидентов, да еще и с применением правил трансфертного ценообразования. И еще за 1 полугодие 2020 года отчитаться по общей форме декларации, о чем ГНСУ не преминула написать в нашумевшем письме от 04.06.2020 № 8939/7/99-00-07-02-01-07.

Естественно, это вызвало волну справедливого негодования. Ну какой иностранный инвестор придет в государство, которое меняет правила налогообложения практически задним числом, не давая возможности планировать свою деятельность даже на полгода вперед?

Исправить последствия такой поспешности депутаты хотели еще в Законе № 786, попытавшись перенести срок вступления в силу новых правил на 2021 год. Но тогда эти правки не были поддержаны большинством депутатов.

Будем надеятся, что вторая попытка, сделанная в законопроекте № 4065, увенчается успехом, и до конца текущего года сохранятся правила налогообложения постоянных представительств нерезидентов, которые действовали до 23.05.2020. Это касается и их определения (пп. 14.1.193 НКУ), и порядка постановки на учет в органах ГНС (п. 64.5 НКУ), и порядка определения объекта налогообложения (пп. 141.4.7 НКУ).

Кстати в части налога на доходы нерезидентов некоторые новшества Закона № 466 (в частности, суммы фрахта, прибыли от продажи ценных бумаг и корпоративных прав) также отсрочены до 2021 года. По крайней мере, такое впечатление складывается при беглом прочтении законопроекта №4065. 

Трансфертное ценообразование: приоритет первого метода возвращается

Сразу после вступления в силу Закона № 466 все эксперты единодушно отметили, что из пп. 39.3.2.1 НКУ исчез приоритет первого метода ТЦО – метода сравнительной неконтролируемой цены. Хотя в Руководстве ОЭСР по ТЦО он оставался, поэтому непонятно, с какой целью были внесены такие изменения в НКУ.

Теперь депутаты снова хотят изложить пп. 39.3.2.1 НКУ в новой редакции. В ней будет и приоритет первого метода, и критерии выбора наиболее целесообразного из методов ТЦО, и обязанность контролирующего органа применять тот же метод, что и плательщик (если не будет доказано, что выбранный плательщиком метод не является наиболее целесообразным).

Пункт 39.2.2.11 НКУ дополнят нормой: если стороны контролируемой операции не предоставляют достаточного обоснования фактического поведения сторон операции и фактических условий ее проведения, функции, риски, активы распределяются в пользу стороны контролируемой операции, которая является резидентом Украины. Хотя польза для резидента в данном случае сомнительная. Единственный «выгодоприобретатель» здесь – контролирующий орган.

Еще одна любопытная норма появится в пп. 39.2.2.12 НКУ:

«Если коммерческие и/или финансовые характеристики контролируемой операции для целей трансфертного ценообразования определенные согласно с фактическими действиями сторон сделки и фактическими условиями ее проведения, отличаются от условий, применяемых между несвязанными лицами с учетом наличия разумной экономической причины (деловой цели) в сопоставимых обстоятельствах и будет установлено, что несвязанные лица, которые действуют в сопоставимых условиях и ведут себя коммерчески рационально с учетом альтернативных вариантов, реально доступных для каждой из сторон сделки, не вступали бы в такую ​​контролируемую операцию, контролирующий орган имеет право при расчете финансового результата плательщика налога к налогообложению не учитывать (не признавать) такую ​​контролируемую операцию, или операция может быть заменена альтернативным вариантом, с целью определения условий договора (контракта), которые были согласованы несвязанными лицами, действующими коммерчески рационально в сопоставимых условиях».

В таком случае будет применяться новая налоговая корректировка, установленная пп. 140.5.2-1 НКУ.

Судя по всему, в данном случае имеет место буквальное заимствование положений из Руководства ОЭСР по ТЦО. Однако с точки зрения юридической техники настораживает формулировка «если … будет установлено, что … лица не вступали бы… то контролирующий орган имеет право…».

Остается загадкой, как можно юридически достоверно установить, «вступали бы» или «не вступали бы». Установить можно юридический факт (действие, событие, определенные обстоятельства), а альтернативные варианты развития событий потому и остаются альтернативными, поскольку не стали свершившимся фактом.

Остается надеяться, что ко второму чтению формулировку «будет установлено» заменят хотя бы на «будет доказано», с возложением обязанности доказывания на контролирующий орган.

Топливный акциз: переходный период для «новеньких»

В свое время, среди множества изменений Закон № 466 коснулся и акцизного налога на топливо – с 23 мая пункт 215.3.4 НКУ был дополнен целым рядом новых кодов УКТ ВЭД (2710 19 62 00 – 2710 19 68, 2710 19 71 00, 2710 19 75 00, 2710 19 99 00, 2710 20 31 00, 2710 20 35 00, 2710 20 39 00) с общим описанием «топлива жидкие на основе газойлей…» и ставкой 213,5 евро за 1000 л.

Тогда «под раздачу» попали даже производители базовых масел, которые топливом не являются. К счастью, это недоразумение было исправлено на уровне писем таможни и ГНСУ.

А теперь депутаты вспомнили, что неплохо было дать переходный период до конца 2020 года и тем, кто неожиданно для себя все же оказался плательщиком топливного акциза, осуществляя операции с топливом по вышеперечисленным кодам УКТ ВЭД. С этой целью они хотят добавить новые пункты 32-34 в подраздел 5 разд. ХХ НКУ, где установить предельный срок регистрации новых плательщиков топливного акциза  — 31 октября, а срок оборудования резервуаров уровнемерами и расходомерами до 31 декабря 2020 г.

На этом пока сделаем паузу. Законопроект № 4065 содержит еще ряд более мелких изменений по тем аспектам, которые мы сегодня осветили (КИК, ТЦО, представительства и т.д.), а также изменения в законодательство об РРО, которые пока остались за кадром.

Слишком глубоко анализировать законопроект, принятый только в первом чтении, – не самое благодарное занятие. Но уже в скором времени Верховная Рада даст повод снова вернуться к этой теме, приняв этот документ во втором чтении и в целом.

Источник: news.liga.net